Schenkungsteuer bei Zahlung eines überhöhten Entgelts durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person

Nachfolgend ein Beitrag vom 23.4.2018 von Meßbacher-Hönsch, jurisPR-SteuerR 16/2018 Anm. 5

Leitsatz

Die Zahlung überhöhter vertraglicher Entgelte durch eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person ist keine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person, wenn der Gesellschafter beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter.

A. Problemstellung

Die Entscheidung betrifft die schenkungsteuerrechtliche Einordnung eines überhöhten Entgelts, das eine GmbH an eine dem Gesellschafter nahestehende Person zahlt. Ertragsteuerrechtlich wird ein Entgelt, soweit es unangemessen ist, als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) an den Gesellschafter behandelt. Anders als im Ertragsteuerrecht findet im Schenkungsteuerrecht jedoch grundsätzlich keine wirtschaftliche Betrachtung statt.

B. Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Der Kläger war Geschäftsführer einer GmbH und vermietete diverse Gegenstände an diese. Die Mietverträge waren jeweils von ihm und seiner Ehefrau, die Alleingesellschafterin der GmbH war, unterschrieben. Nach einer Außenprüfung ging das Finanzamt davon aus, dass die Mieten überhöht seien. Es beurteilte die Zahlungen an den Kläger, soweit sie überhöht waren, als freigebige Zuwendungen der GmbH und setzte gegen den Kläger Schenkungsteuer fest. Die Einsprüche blieben erfolglos.
Das Finanzgericht gab der Klage mit der Begründung statt, der Tatbestand einer freigebigen Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der GmbH an den Kläger sei nicht erfüllt. Die Mietzinszahlungen unterlägen beim Kläger in voller Höhe als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 EStG der Einkommensteuer. Der Vermögensvorteil, den der Kläger aus zu hohen Mietzinszahlungen erhalten habe, sei bei diesem ausschließlich von ertragsteuerrechtlicher Bedeutung.
Der BFH ist dem Finanzgericht im Ergebnis, nicht aber in der Begründung gefolgt. Er hat entschieden, dass die Zahlung der Mietzinsen, soweit sie überhöht ist, keine freigebige Zuwendung der GmbH i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an die nahestehende Person ist, wenn der Gesellschafter – wie im Streitfall die Ehefrau des Klägers – beim Abschluss der Vereinbarung zwischen der GmbH und der nahestehenden Person mitgewirkt hat. In einem solchen Fall beruht die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der GmbH und dem Gesellschafter, obwohl sie nicht an den Gesellschafter selbst erfolgt, sondern im abgekürzten Zahlungsweg aufgrund des Vertrags mit der GmbH unmittelbar der dem Gesellschafter nahestehenden Person zufließt.
In Höhe des nicht angemessenen Teils der Entgelte liegt – wie bei der Zahlung überhöhter Entgelte der GmbH an den Gesellschafter – eine ohne förmlichen Ausschüttungsbeschluss erfolgte Vorabausschüttung an den Gesellschafter oder eine Entnahme des Gesellschafters vor. Sowohl die Vorabausschüttung als auch die Entnahme beruhen auf dem Gesellschaftsverhältnis. Eine freigebige Zuwendung der GmbH an den Gesellschafter scheidet deshalb auch aus, wenn der Gesellschafter in Ausübung des ihm zustehenden Entnahmerechts Geld oder andere Gegenstände aus dem Vermögen der GmbH entnimmt.
Die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertrag zwischen GmbH und nahestehender Person kann darin bestehen, dass er den Vertrag als Gesellschafter-Geschäftsführer abschließt, als Gesellschafter mit unterzeichnet, dem Geschäftsführer eine Anweisung zum Vertragsabschluss erteilt, in sonstiger Weise auf den Vertragsabschluss hinwirkt oder diesem zustimmt.
Durch die Mitwirkung des Gesellschafters bei dem zwischen GmbH und nahestehender Person abgeschlossenen Vertrag verschafft er der ihm nahestehenden Person einen Vermögensvorteil und verfügt damit – abgesehen von widerrechtlichen Handlungen – über seinen künftigen Gewinnausschüttungsanspruch oder übt sein aus der Satzung oder einem entsprechenden Gesellschafterbeschluss folgendes Entnahmerecht gegenüber der GmbH aus. Dadurch mindert sich in Höhe des Ausschüttungsbetrags bzw. in Höhe des Entnahmewerts das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zu seinen Lasten. Zugleich ermächtigt der Gesellschafter die GmbH, an die nahestehende Person mit befreiender Wirkung zu leisten (sog. abgekürzter Zahlungsweg, vgl. § 362 Abs. 2, § 185 BGB).
Soweit der BFH im Urteil vom 07.11.2007 (II R 28/06 – BStBl II 2008, 258) eine gemischte freigebige Zuwendung der GmbH an die dem Gesellschafter nahestehende Person für möglich gehalten hat, wird an dieser Auffassung für Sachverhalte, in denen die überhöhten Entgelte an die nahestehende Person unter Mitwirkung des Gesellschafters und damit auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage geleistet wurden, nicht mehr festgehalten.
Die GmbH ist auch nicht Schenkerin, selbst wenn der Vorteil auf einem Vertrag mit der dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht. Denn sie erbringt insoweit neben dem vertraglichen Entgelt an die nahestehende Person zugleich eine Leistung an den Gesellschafter.
Obwohl es im Streitfall nicht entscheidungserheblich war, hat der BFH darauf hingewiesen, dass in diesen Fällen – entgegen der früheren Entscheidung (BFH, Urt. v. 07.11.2007 – II R 28/06 – BStBl II 2008, 258) – der Gesellschafter selbst Schenker i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG sein kann. Durch das überhöhte Entgelt mindert sich das künftige Gewinnausschüttungsvolumen der GmbH zulasten des Gesellschafters. Darin liegt die Vermögensminderung des Gesellschafters, die spiegelbildlich bei der nahestehenden Person zu einer Vermögensmehrung führt. Ob tatsächlich eine freigebige Zuwendung i.S.d. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG zwischen dem Gesellschafter und der nahestehenden Person vorliegt, hängt von der Ausgestaltung der zwischen ihnen bestehenden Rechtsbeziehung ab. Hier sind verschiedene Gestaltungen denkbar (z.B. Schenkungsabrede, Darlehen, Kaufvertrag).

C. Kontext der Entscheidung

Nach den Entscheidungen des BFH in zwei weiteren Verfahren zur derselben Thematik gelten die vorgenannten Rechtsgrundsätze entsprechend, wenn mehrere Gesellschafter an der GmbH beteiligt sind, von denen zumindest einer bei der Vereinbarung zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat, oder wenn ein über eine Muttergesellschaft an der GmbH beteiligter Gesellschafter an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der ihm nahestehenden Person mitgewirkt hat (BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 32/16 – BFHE 260, 188 = BFH/NV 2018, 386; BFH, Urt. v. 13.09.2017 – II R 42/16 – BFH/NV 2018, 389).
Für das Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihren Gesellschaftern hat der BFH bereits entschieden, dass es neben betrieblich veranlassten Rechtsbeziehungen lediglich offene und verdeckte Gewinnausschüttungen sowie Kapitalrückzahlungen gibt, aber keine freigebigen Zuwendungen (BFH, Urt. v. 30.01.2013 – II R 6/12 Rn. 19 – BStBl II 2013, 930; Anm. Loose, jurisPR-SteuerR 31/2013 Anm. 5). Gewinnausschüttungen an den Gesellschafter erfolgen nicht freigebig, unabhängig davon, ob sie offen oder verdeckt vorgenommen werden. Die Finanzverwaltung wendet diese Entscheidung bezüglich der Aussage, dass es keine freigebigen Zuwendungen zwischen der Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern gibt, nicht an (vgl. Nichtanwendungserlasse BMF-Schreiben v. 05.06.2013 – BStBl I 2013, 1465).

D. Auswirkungen für die Praxis

Der BFH ändert mit den Entscheidungen die in einem obiter dictum geäußerte Rechtsauffassung, dass bei einer vom Gesellschafter veranlassten Vorteilsgewährung an eine ihm nahestehende Person die GmbH eine freigebige Zuwendung tätigen könne. Dabei geht er nunmehr auf der Grundlage gesellschaftsrechtlicher Vorschriften davon aus, dass die Vorteilsgewährung auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht und der nahestehenden Person im abgekürzten Zahlungsweg zufließt. Maßgebendes Kriterium ist dabei die Mitwirkung des Gesellschafters an dem Vertragsabschluss zwischen der GmbH und der nahestehenden Person. Diese Mitwirkung ist sehr weit zu verstehen. Hierfür ist nicht immer eine Unterzeichnung des Vertrags durch den Gesellschafter erforderlich. Es genügt auch eine formlose Zustimmung.
Ob die Finanzverwaltung die neue Rechtsprechung anwendet, bleibt abzuwarten. Bis dahin ist darauf zu achten, dass Schenkungsteuerbescheide, die in diesen Fällen eine Zuwendung der GmbH besteuern, angefochten werden. Zu prüfen bleibt in diesen Fällen, ob eine Zuwendung des Gesellschafters an die ihm nahestehende Person vorliegt. Die hohe Besteuerung einer Zuwendung durch eine GmbH wird jedoch für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 13.12.2011 entsteht (§ 37 Abs. 7 Satz 1 ErbStG) durch § 15 Abs. 4 Satz 1 ErbStG vermieden. Danach ist bei einer Schenkung durch eine Kapitalgesellschaft der Besteuerung das persönliche Verhältnis des Erwerbers zu derjenigen unmittelbar oder mittelbar beteiligten Person zugrunde zu legen, durch die sie veranlasst ist.